¿Confianza legítima o desconfianza fundada?
Por qué el principio de confianza legítima no está desplegando su efecto desde que la Agencia Tributaria está aplicando el nuevo criterio de la DGT.
A estas alturas del ejercicio 2023 ha dejado de ser un asunto novedoso el cambio de criterio de la Dirección General de Tributos (en sendas resoluciones de junio de 2022, CV1511-22 y CV1510-22), sobre la aplicación temporal de algunas deducciones en el Impuesto sobre Sociedades (IS) –deducciones por actividades de I+D+i y por creación de empleo para trabajadores con discapacidad–. Sin embargo, sí lo es la aplicación que la Agencia Tributaria está haciendo de este nuevo criterio.
Conviene recordar brevemente que, conforme al “nuevo criterio” de la DGT, se establece la necesidad de que estas deducciones sean consignadas en la autoliquidación del período impositivo en que se generaron, debiendo en otro caso instarse la rectificación de dicho periodo impositivo para poder ser aplicadas (con el efecto de interrupción de la prescripción del periodo impositivo al que se refiere la solicitud de rectificación), y con la imposibilidad, por tanto, de hacerlo cuando aquel período impositivo de generación se encuentre prescrito.
Ello, en contraposición al anterior criterio administrativo vinculante sostenido por la DGT conforme al cual cabía la alternativa de consignar estas deducciones en la autoliquidación de los períodos impositivos posteriores a aquel en que se generaron (dentro del período máximo legal de aprovechamiento de las deducciones).
A resultas de lo anterior, y como secuela no deseable por mucho que no pueda hablarse de derivada inesperada, los asesores fiscales nos estamos encontrando encima de la mesa con la aplicación del nuevo criterio por parte de la Agencia Tributaria en regularizaciones del ejercicio 2020 y ejercicios anteriores (no prescritos), periodos impositivos para los cuales, a la fecha de presentación de las correspondientes declaraciones del IS, el contribuyente ajustó su conducta al criterio vinculante anterior y reiterado de la DGT, por entonces vigente.
Dicho en román paladino, la Agencia Tributaria estaría aplicando el nuevo criterio de la DGT, hecho público en junio de 2022, de manera retroactiva, nuevo criterio del que, aunque solo fuera por el citado efecto de interrupción de la prescripción, ya cabría predicar sus efectos perjudiciales para el contribuyente en relación con el criterio anterior.
En este punto, y dado su ánimo constructivo no puedo evitar que entre otras disertaciones más o menos voluntaristas, me venga a la mente, quizás de forma subliminal, el Código de Buenas Prácticas Tributarias, el cual, con el deseable e incluso loable propósito de reducir la litigiosidad y evitar la generación de posibles conflictos en materia tributaria, cita entre sus principios rectores el lograr que las relaciones entre la Agencia Tributaria y las empresas acogidas al mismo sean relaciones constructivas, transparentes y basadas en la mutua confianza.
Evocan, al menos en mi pensamiento, estas palabras, entre otros, el principio de “confianza legítima” el cual estaremos de acuerdo que debiera ser predicable para con todos los contribuyentes.
Es lógico que cada sujeto sea libre de opinar sobre el grado de confianza que le merece el proceder de aquellos actores sociales cuyas conductas deben presumirse guiadas por los principios de buena fe y seguridad jurídica consagrados en la Constitución Española y, cuando y en qué medida, considera que su confianza y expectativas basadas en dichas conductas pueden haberse visto defraudadas.
Por su parte, más allá de opiniones de parte y considerando las “reglas de juego” a las que tanto los poderes públicos como los contribuyentes deberíamos atenernos, nos encontramos con la creación jurisprudencial de nuestro Alto Tribunal sobre los requisitos que deben observarse de manera acumulada para que el principio de “confianza legítima” despliegue sus efectos.
Entre los mismos, se sitúan i) la existencia de signos externos claros producidos por la Administración que sean lo suficientemente concluyentes; ii) el carácter razonable y legítimo de la confianza, no siendo suficiente cualquier convicción psicológica o mera expectativa; iii) la existencia de una conducta final de la Administración que resulte inesperada y se separe de los actos anteriores y tenga un perjuicio para los administrados; iv) así como que la aplicación de este principio no puede basarse en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias y requiere considerar la conducta de ambas partes.
Cabría, por tanto, entender que los efectos del nuevo criterio de la DGT, modificando su criterio anterior sobre la aplicación temporal de algunas deducciones en el IS, solo deberían surtir efectos desde el momento en que “se da a conocer” el cambio de criterio, no pudiendo regularizarse situaciones pretéritas que perjudican al contribuyente en las que fue aplicado el criterio administrativo vigente en dicho momento temporal, como así ha sido confirmado por el Tribunal Económico Administrativo Central (entre otras, resoluciones de junio de 2020 y marzo de 2022).
Por lo anterior, se abre una nueva fuente de litigiosidad y conflicto no deseado para todos aquellos que, en observancia de la referida jurisprudencia del Tribunal Supremo, consideremos que la aplicación retroactiva por la Agencia Tributaria del nuevo criterio de la DGT supone una clara vulneración del principio de “confianza legítima”.
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Master en Asesoría Fiscal de Empresas. Instituto de Empresa (IE Madrid).
Anteriormente fue miembro de PricewaterhouseCoopers y responsable fiscal corporativo de Comdata Group.
Es Director de Mazars Tax & Legal, el despacho de abogados y asesores fiscales de Mazars, donde hasta la fecha ha asumido la responsabilidad de numerosos trabajos en materia fiscal para una gran variedad de clientes, muchos de ellos de carácter multinacional.
Su experiencia como fiscalista abarca, desde hace más de 15 años, el asesoramiento a grandes grupos multinacionales y medianas compañías dentro de la práctica fiscal, fundamentalmente en relación con materias vinculadas al Impuesto sobre Sociedades (tanto en su vertiente nacional como internacional), grupos fiscales consolidados, planificación fiscal, conversiones de modelo de negocio, IVA, procedimiento tributario, etc.
Asimismo, cuenta con una amplia experiencia profesional en “due diligence” fiscal, así como en asesoramiento en adquisiciones y ventas de empresas, y en operaciones de reestructuración empresarial.
- ¿Confianza legítima o desconfianza fundada? - 06/06/2023
