Proyecto de RICAC por el que se dictan normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para la contabilización del Impuesto sobre beneficios
A mediados del mes de julio el ICAC publicó en su página web, como lectura de verano, el proyecto de resolución sobre el desarrollo de los criterios de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales, relativos a la contabilización del gasto por impuesto sobre beneficios.
Dicha RICAC es necesaria, no sólo por las diversas consultas que el ICAC ha venido publicando desde 2008 relativas a la contabilización del impuesto sobre beneficios (unas 12 aproximadamente), sino también para tratar los aspectos contables que se derivan de las novedades introducidas por la nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades de noviembre de 2014, en vigor desde el 1 de enero de 2015 (Ley 27/2014, de 27 de noviembre).
De una primera lectura, llama la atención la extensión de la RICAC: unas 47 páginas, y es que el ICAC, siguiendo con la práctica a la que últimamente nos tiene acostumbrados, dedica a la exposición de motivos casi la mitad del texto, consolidándolo como referente normativo tanto o más importante que el propio cuerpo de la Resolución.
Otro aspecto que también llama la atención es la incidencia que hace la RICAC sobre el denominado “enfoque de balance” por contraposición al “enfoque de la cuenta de pérdidas y ganancias” del PGC’90. Y llama la atención porque el “enfoque de balance” ya estaba explicitado en la NRV 13ª del Plan General de Contabilidad de 2007.
Los aspectos más destacados que desarrolla la RICAC son los siguientes:
- Determinación de la existencia, limitada, de diferencias temporarias asociadas a instrumentos de patrimonio propio, poniendo como ejemplo el caso de las stock options cuando la norma fiscal condicione la deducibilidad del gasto a la entrega de los instrumentos de patrimonio y el gasto fiscalmente deducible no coincidiese con el gasto contabilizado. Si bien la mayoría del grupo de trabajo consideró que era más aconsejable que la contrapartida del activo por impuesto diferido fuera la cuenta de pérdidas y ganancias, finalmente el proyecto de RICAC asocia el activo por impuesto diferido al instrumento de patrimonio propio (aportación de socios). No obstante, dado lo excepcional del caso, no ha sido desarrollado este aspecto en la parte dispositiva de la Resolución, quedado como un ejemplo en la exposición de motivos.
- En su Norma Segunda, la RICAC expresa que si el vencimiento de los activos y pasivos por impuesto corrientesupera el año, habrá que considerar el efecto financiero del aplazamiento (excluyendo las retenciones o pagos a cuenta). En cualquier caso, la repercusión práctica de este criterio debería ser limitada dado que cualquier aplazamiento de la deuda tributaria acostumbra a ir acompañado de la exigencia del correspondiente interés de demora o legal. No obstante la RICAC indica que, en los supuestos excepcionales en que no sea así, la operación se debería contabilizar como un préstamo a tipo de interés cero, calculando el valor actual de la deuda a partir del interés de demora existente en la fecha de finalización del periodo de ingreso voluntario, sin que proceda revisar en el futuro la tasa de descuento utilizada. Al respecto la RICAC recuerda y remite a la consulta 2 del BOICAC 87 donde se aclaró que los créditos y débitos frente a las Administraciones públicas no son instrumentos financieros, pero añadiendo que “de lo anterior no cabe inferir que estos activos y pasivos deban valorarse a coste”. Por el contrario, cuando el efecto financiero del aplazamiento sea significativo, parece razonable que esos activos y pasivos deban contabilizarse por su valor actual.
- En la Norma Cuarta se reafirma el criterio de que los activos y pasivos por impuesto diferido no se deben descontar (tal como se dispone en la NIC-UE 12 y en la NRV 13ª). Sin embargo, la RICAC nos sorprende al establecer que, cuando el efectos de la no actualización de dichos saldos pudiera tener un impacto relevante desde la perspectiva de la imagen fiel, las empresas deberán informar en la memoria de las cuentas anuales del impacto que tendría en el resultado y en el patrimonio neto de la entidad la actualización de dichos saldos.
- Se identifica un caso especial en que se presume que los activos por impuesto diferido serán recuperados y es cuando la legislación fiscal contemple la posibilidad de conversión futura de dichos activos en un crédito exigible frente a la Administración tributaria, es decir, cuando gozan de una especie de “garantía”. Podría ser el caso de la posibilidad de solicitar el cobro anticipado de la deducción por I+D+i introducida por la Ley de Emprendedores con un límite de 3 millones de euros y que la nueva LIS ha ampliado a 5 millones de euros, para las compañías que destinen más del 10% de su cifra de negocios a esta área.Para los activos por impuesto diferido que no están incluidos en el régimen de la garantía, se sigue con el régimen general, por lo que la RICAC remite a la famosa consulta 10 del BOICAC 80. En consecuencia, se reafirma que, cuando la empresa muestra un historial de pérdidas continuas se presumirá, salvo prueba en contrario, que no es probable la obtención de ganancias que permitan compensar las citadas bases. Además, se mantiene el límite máximo de diez años contados desde la fecha de cierre del ejercicio para poder reconocer un activo, salvo clara evidencia de recuperación en un plazo superior o salvo que la entidad tenga pasivos por impuestos diferidos con los que compensar las BINS con un periodo de reversión igual o inferior al plazo previsto por la legislación fiscal para compensar dichas bases. En este punto lo novedoso es la introducción de presunciones al indicar “salvo clara evidencia de recuperación en un plazo superior”. Por otro lado, también se aclara que, para evaluar si la entidad tendrá suficientes ganancias fiscales en el futuro, se habrán de excluir las partidas imponibles que procedan de diferencias temporarias deducibles que se esperan en ejercicios futuros.
- Se aclara que, en el caso de combinaciones de negocios entre empresas del grupo, los activos y pasivos por impuesto diferido que puedan surgir se registrarán empleando como contrapartida una cuenta de reservas, por lo que no se ha de impactar ni el fondo de comercio ni la diferencia negativa, con objeto de preservar los valores derivados de la NRV 21ª del PGC’07.
- Se “ataca” la forma de contabilizar la reserva de capitalizaciónregulada en el artículo 25 de la LIS, aplicable a periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2015, aclarando que la reducción de la base imponible se trate como un menor impuesto corriente, de forma que los activos y pasivos por impuestos diferidos se sigan cuantificando al tipo de gravamen nominal. Recordemos que esta reserva surge como compensación de las deducciones por reinversión en beneficios extraordinarios y las deducciones por inversión en beneficios, desaparecidas desde la entrada en vigor de la nueva LIS. Esta nueva reserva permite a las empresas deducirse el 10% de la base imponible (BI) del importe que destinen a incrementar los Fondos propios, sin que el derecho de reducción pueda ser superior al 10% de la BI, previa a considerar los deterioros por insolvencias y la compensación de BINS. Para ello se debe constituir una reserva indisponible denominada “Reserva de capitalización” que se ha de mantener durante un mínimo de 5 años, salvo existencia de pérdidas contables.
- Se explica también el tratamiento contable de la nueva reserva de nivelación, incentivo fiscal del régimen especial de empresas de reducida dimensión, aplicable desde 1 de enero de 2015, estableciendo que la misma supondrá el reconocimiento de un pasivo por impuesto diferido.
- En el apartado 3 de la Norma Quinta, se aclaran diversos aspectos en relación a sociedades que tributan en el régimen especial de consolidación fiscal: los criterios a seguir para contabilizar el gasto por IS en las cuentas anuales individuales de las sociedades del grupo fiscal y diversos aspectos relacionados con el registro de las BINS generadas por las sociedades del grupo.
- Por último, pero no por ello menos importante, la Norma Octava se ocupa de las provisiones y contingencias derivadas del impuesto sobre beneficios. Además de incorporar el tratamiento contable de las actas de inspección, tal como se trató en la consulta 10 del BOICAC 75, se aclara que, como no podía ser de otra manera, en ningún caso resultará aceptable justificar el no registrar una provisión por la eventualidad de que se produzca o no una inspección, así como tampoco lo sería el calificar la obligación como remota cuando surja una discrepancia como consecuencia de una comprobación o inspección o a raíz de los criterios mantenidos por las Administraciones Públicas o por los Tribunales de Justicia sobre hechos de similar naturaleza a los que se refiera la obligación.
Finalizamos este post señalando que en el proyecto de RICAC no consta fecha de entrada en vigor…
Susana es licenciada en Administración y Dirección de Empresas por la Universidad de Barcelona, posgrado en auditoría financiera y Censora jurado de cuentas de España, siendo miembro del ROAC desde 2002. Miembro del ACCID. Desde 2012 es socia de Forvis Mazars España.
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